Perdite su crediti: novità sulla deducibilità

Il Decreto “Internazionalizzazione” ha apportato diverse modifiche all’art. 101 del TUIR, applicabili già a partire dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015: in particolare, è stata riconosciuta la deducibilità immediata anche alle perdite su crediti derivanti da piani attestati di risanamento e procedure estere equivalenti (così come i crediti interessati da procedure concorsuali) nel periodo di imputazione a bilancio.

Rimane confermato che le perdite su crediti costituiscono un componente negativo fiscalmente rilevante se risultano da elementi certi e precisi, salvi alcuni casi specifici (parte dei quali individuati appunto dal predetto Decreto). Si tratta delle perdite su crediti di importo modesto e la cui scadenza sia decorsa da almeno sei mesi, oppure per i quali è prescritto il diritto alla riscossione: la medesima deroga è riconosciuta, nell’ipotesi di cancellazione dei crediti iscritti in bilancio a causa di eventi estintivi.

Al di fuori di tali fattispecie, è comunque ammessa la deducibilità immediata, ovvero senza fornire ulteriori prove, se il debitore si trova in una delle seguenti situazioni:

  • è assoggettato ad una procedura concorsuale italiana (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento e procedimento di liquidazione del patrimonio del debitore).
  • ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato;
  • ha adottato un piano attestato di risanamento, iscritto presso il registro delle imprese (applicabile dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015);
  • è assoggettato ad una procedura estera equivalente prevista in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni (applicabile dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015).

L’art. 101, co. 5, del TUIR stabilisce, tra l’altro, che gli “elementi certi e precisi” della perdita su crediti si ritengono automaticamente sussistenti “quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito”. Al fine di accedere al beneficio della deducibilità, è, quindi, necessario che il credito da cui è derivata la perdita soddisfi, congiuntamente, due condizioni:

  • il termine di scadenza del proprio pagamento è decorso da almeno sei mesi;
  • è di modesta entità, ovvero non supera l’importo di 000,00 euro per le imprese di più rilevante dimensione e 2.500,00 euro negli altri casi.

Ai fini della verifica della qualificazione di credito di “modesta entità”, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcune utili indicazioni (C.M. n. 26/E/2013):

  • deve essere considerato il valore nominale del credito (compresa IVA, esclusi interessi di mora ed oneri accessori per inadempimento, al netto di eventuali importi incassati), riconoscendo come valore fiscalmente deducibile della perdita il corrispettivo di acquisto del credito;
  • si deve fare riferimento al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle controparti, indipendentemente dalla circostanza che – in relazione al medesimo debitore – sussistano, al termine del periodo d’imposta, più posizioni creditorie. In altri termini, l’importo di ogni credito può essere considerato singolarmente, e non cumulativamente, soltanto se riguarda un rapporto giuridico autonomo rispetto agli altri, mentre occorre fare la sommatoria tra i crediti – scaduti da almeno 6 mesi – derivanti da un rapporto giuridico unitario tra le controparti.

La suddetta disposizione, riguardante i crediti di modesta entità, deve essere applicata

coerentemente con quanto previsto dalle seguenti norme:

  • 106 del D.P.R. n. 917/86, per effetto del quale le perdite su crediti – se presentano i requisiti di cui all’art. 101, co. 5, del TUIR – sono deducibili soltanto per la parte che eccede l’ammontare degli accantonamenti per rischi su crediti dedotto nei precedenti esercizi;
  • 109 del TUIR, in forza del quale, nel caso dei crediti di modesta entità scaduti da almeno 6 mesi, la perdita diviene effettivamente deducibile dal reddito d’impresa soltanto nell’esercizio in cui è imputata a Conto economico, coerentemente con i principi contabili (art. 101, co. 5-bis, del TUIR), anche se successivo a quello di maturazione del semestre, senza necessità di un’ulteriore dimostrazione della sussistenza degli elementi certi e precisi.

Nel periodo d’imposta in cui si realizzano i due requisiti che consentono la deduzione automatica delle perdite sui crediti di modesto importo (imputazione del componente negativo di rettifica e maturazione della scadenza dei 6 mesi), l’intero ammontare dei predetti crediti – nell’ipotesi in cui trovi capienza nel valore delle svalutazioni non dedotte – deve essere attribuito, sotto il profilo fiscale, ad una perdita su crediti di cui all’art. 101, co. 5, del TUIR.

Ai fini dell’applicazione dell’art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, e la corrispondente perdita su crediti assume rilevanza fiscale (senza dover applicare il principio generale degli “elementi certi e precisi”), dalla data di uno dei seguenti atti:

  • sentenza dichiarativa di fallimento;
  • decreto di ammissione al concordato preventivo;
  • decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti;
  • provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
  • decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
  • iscrizione presso il registro delle imprese del piano attestato di risanamento (novità del D.Lgs. n. 147/2015, applicabile dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015);
  • provvedimento di ammissione alla procedura estera equivalente, prevista in uno Stato o in un territorio con il quale esiste un adeguato scambio di informazioni (novità del D.Lgs. n. 147/2015, applicabile dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015).